消费税对白酒公司的影响有多大？
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今天我们继续了解贵州茅台及白酒公司相关的税金问题，目录如下：
一、 上篇3个问题的解析
1、 消费税税负率低于20%的原因
2、 消费税税负率大幅度波动原因
二、 消费税对白酒公司的影响
三、 白酒消费税的调整历史
四、 白酒消费税的征收环节会后移吗？
五、 白酒公司的避税方法
1、设立销售公司避税
2、利用委托加工业务避税
3、剥离相关成本费用避税
正
文
历年茅台的消费税与销售收入占比如下图：
有3个疑问：（1）为什么茅台实际的消费税率比税法规定的要低呢？
（2）为什么2012年的消费税率6.8%相比2011年的消费税率10.31%下降了34%，之后4年维持在6.6%左右，在历史低位？
（3）为什么2016年的消费税率13.11%相比2015年的消费税率7.61%增幅72%，之后的6年时间里与2011年之前的消费税率处于同一水平？
下面我们挨个解答。
1、消费税税负率低于20%的原因
消费税的征收环节：在中华人民共和国境内生产、委托加工、进口、自产自用于非连续生产应税消费品环节的酒缴纳消费税。
按照税法规定，消费税属于价内税，实行单一环节征收，对酒类产品只在生产的第一道销售环节征收消费税，在之后的流通环节不征消费税。所以很多白酒酒公司“一分为二”，把销售部门独立出来成立销售公司。
白酒公司生产部门以较低的价格将白酒卖给独立的销售公司，然后销售公司再以正常市价对外卖，可以将应在生产环节实现的毛利转移到流通环节，销售公司再把白酒卖给经销商的时候业只缴纳增值税，不缴纳消费税。使得白酒公司的整体消费税税负率下降，增值税税负率不变，减轻白酒公司的整体税负。
为了规避这个漏洞，国家税务总局税总函[2017]144号《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》文件规定，对白酒公司设立多级销售单位销售的白酒，国税机关应按照最终一级销售单位对外销售价格核定生产公司消费税最低计税价格，自2017年5月1日起，白酒消费税最低计税价格核定比例由50% 至70%统一调整为60%。
茅台等白酒公司的消费税的税负率实际为20%*60%=12%。
各类白酒公司为了降低消费税的税负，都会单独设立销售公司，把生产的白酒卖给销售公司，再由销售公司再对外卖，茅台也是一样的操作，如下图：
“中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司”（以下简称“集团公司”）持有“贵州茅台酒销售有限公司”（以下简称“销售公司”）5%股权。
根据茅台缴纳消费税的金额，生产的低价卖给销售公司，但是这些金额并没有全部进入上市公司股东的口袋，还有5%的利润流向了集团公司，可以计算出向茅台集团输送了多少利润。
根据茅台2021年报显示，营业收入1061.9亿，销量36261吨，总共发生消费税120.57亿，其中从量计征的部分0.36亿（36261*1000），从价计征的部分120.21亿（120.57-0.36），从量计征的部分消费税可以忽略不计。那么股份公司卖给销售公司的售价是602.81亿（120.56/20%,20%是消费税税率），在这个过程中有5%的利润22.95亿（（1061.9-602.81）*5%）流向了集团公司，一个小的出血口
2、消费税税负率大幅度波动原因
从上图可以看出，第一轮消费税的税负率下降与第二轮的消费税的税负率上升的原因并不相同。
2012年消费税的税负率下降主要因为收入增长43.76%，但是2012年的消费税金额却比2011年下降了5.15%。
2016年消费税的税负率上升主要因为消费税金额增长104.96%，2016年的营业收入相比2015年只增长了18.99%。
根据贵州茅台2015年报披露，2015年12月，主要是本期销量增加及根据《贵州省国税局关于核定部分白酒产品消费税最低计税价格的通知》（黔国税函【2015】387 号）文件，公司消费税税基提高，所以2016年之后茅台的消费税税负率上升。
二、消费税对白酒公司的影响
2019年12月3日，财政部、国家税务总局联合发布通知，将《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》(以下简称《征求意见稿》)向社会公开征求意见。白酒股价随之下跌，几乎每过一阵子就会出现关于“白酒消费税政策调整”的鬼故事,可是没过多久股价便快速收复失地。
为什么呢？因为白酒消费税占比不高。
主要白酒上市公司的消费税税负率如下图：
数据计算过程说明：
消费税税负率=消费税/主营业务收入。
消费税与主营业务收入来自于各公司披露的年度财务报告利润表数据，其中洋河的消费税及附加计入到主营业务成本，
但是从2017年9月1日起，根据税务局的规定，消费税由受托方代扣代缴改为由白酒公司直接缴纳，洋河的消费税的核算方式由委托加工计入白酒生产成本，改为计入税金及附加，洋河的税金及附加发生额中的消费税为公司销售部分散酒缴纳的消费税。
从上面的图可以看出，经过2016年及2017年的整治之后，各大白酒公司的消费税税负率趋近于12%。
各大主要白酒上市公司的增值税税负率如下图：
说明：（1）增值税税负率=增值税/总收入。根据流转税的附加税费计算公式推导出：增值税=教育费附加/3%-消费税，教育费附加的增收比例比较稳定，按照应纳流转税额的 3%计算缴纳。地方教育附加，地方教育费附加 2011 年 2 月1日前按照应纳流转税额的1%计算缴纳，自2011年2月起按照应纳流转税额的2%计算缴纳；
（2）古井贡酒2012年的数据异常，尚未找到原因。
从上图的数据可以看出：
（1）各大白酒公司的增值税的税负率整体呈现下降趋势；
（2）白酒公司增值税的平均税负率12%，与消费税的税负率大致相同；（3）历年的增值税税负率相对而言比较稳定，因为增值税价外税，多环节征收，税务筹划的空间比消费税、所得税更小。
各大主要白酒上市公司的整体税负率如下图：
说明：整体税负率=现金流量表“支付的各项税费”/总收入。
从上图可以看出，茅台整体的税负率最高，因为盈利能力最强，公司所得税缴纳的比较多。白酒公司整体的平均税负率为35%。
白酒公司的消费税占税金总支出的比例如下图：
说明：消费税占比=消费税/现金流量表“支付的各项税费”
从上图可以看出：
（1）经过2016年与2017年的整治之后，消费税支出占比呈现上升趋势；
（2）茅台、五粮液等高端白酒公司的消费税占比较低，洋河、古井贡酒等中低端白酒公司的消费税占比较高。
因为从量计征的消费税占消费税总额的比例不到1%，出现这种情况最可能的原因是长三角地区的税务征管环境较为严格，白酒公司消费税筹划的空间有限，就我所知，江苏的税收征管是全国最严格的，而且省内各地执行的政策口径差异很大。
消费税的征收目的之一是调节消费结构，通过征收高额税收来限制相关高消费产品的生产和消费，引导生产和消费结构，优化资源配置。但是现行的从量从价复合计税方法使得低端酒的消费税税负明显高于高端酒，对抑制高消费的征收目的产生反向调节作用。
三、白酒消费税的调整历史
白酒消费税始于 1994 年的分税制改革，目的是调节产品结构、引导消费方向、保证国家财政收入。
1994年1月1日起施行的《消费税暂行条例》规定，对在中国境内生产、委托加工和进口粮食白酒与薯类白酒的单位和个人，分别征收25%和15%的从价计算的消费税。
1995年《财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》规定，从1995年6月1日起，对除黄酒和啤酒以外的酒类产品生产公司销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，根据酒类产品的适用税率征收消费税。
2001年《中华人民共和国消费税暂行条例》规定,对粮食白酒和薯类白酒实行“从量定额+从价定率”相结合的复合计税办法。这次政策调整增加了每500克白酒0.5元的从量计算的消费税，并且不再允许抵扣外购的用于连续生产白酒的已税商品的已缴消费税。
2006年财政部和国家税务总局联合发文，取消了粮食白酒和薯类白酒的差别税率,税率统一调整为 20%,白酒消费税计税标准：销售额×20%+销售数量×0.5元/500g，白酒消费税的复合计税方法沿用至今。
2008年11月10日《中华人民共和国消费税暂行条例》规定，白酒公司自产自用的应税消费品，应当按照纳税人生产的同类消费品的销售价格来计算和纳税；对比没有同类消费品销售价格的，应当按照组成计税价格计算纳税。其中：
（1）对自产自用的计算纳税方法为∶组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）；
（2）对于委托加工的应税消费品，应当按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。如果没有同类消费品销售价格的，应当按照组成计税价格计算纳税，计算公式为∶组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）。
在这之前，在计算组成计税价格时，无需加上从量定额消费税税额。
2009年《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》规定，从2009年8月1日起，国家税务总局对白酒消费税的最低计税价格进行了限制，白酒公司销售给销售单位的白酒，生产公司消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。其中对于生产规模较大、利润水平较高的公司生产需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。
2017年《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》[2017]144号文件规定，对白酒公司设立多级销售单位销售的白酒，国税机关应按照最终一级销售单位对外销售价格核定生产公司消费税最低计税价格，自2017年5月1日起，白酒消费税最低计税价格核定比例由50% 至70%统一调整为60%。
2019年12月3日财政部与国家税务总局联合发文《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》公开征求意见，其中提到：
“根据消费税改革需要,在消费税法中设置衔接性条款。按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求,后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续,需要依法授权国务院组织开展相关试点”。
“关于消费税改革试点。为落实党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，《征求意见稿》增加了实施消费税改革试点的表述，并授权国务院规定具体实施办法，即“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”
是不是意味着白酒消费税征收从生产环节后移到批发、零售环节？
四、白酒消费税的征收环节会后移吗？
目前仅有高档手表（消费税税率20%）、金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品（消费税税率5%）在零售环节征收消费税，卷烟在批发环节按照11%+0.005元/支加征消费税。
白酒的渠道构成及商品流通过程比较复杂，网点和环节数量众多,将白酒消费税征收后移至消费端,在操作上增加了增税难度，流通环节的征税条件估计还不成熟。
白酒消费税的征收环节会后移的影响有：
（1）消费税的税基减少将导致白酒生产地的流转税附加税费收入减少。减少的附加税费=减少的消费税*12%（城市维护建设税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%）。
（2）消费税是价内税，消费税减少将导致白酒生产地增值税减少。减少的增值税=减少的消费税*13%（增值税税率），减少增值税对应的附加收入=减少的消费税*13%*12%。
（3）消费税的收入100%归中央，国家在向地方转移支付时，主要向中西部地方倾斜，发达地区分享较少。将消费税的征收环节后移到零售环节，则消费能力强的发达地区受益大，中西部欠发达受益小。四川、贵州等西部地区实际转移支付可能减少。
（4）如果在零售环节征收消费税，需要增加大量税收成本，征管效率偏低。五粮液在全国有2650多家经销商，从对1家公司征收消费税变成对2650家公司征收，税务人员的工作量增加了2650倍，征管难度几何级增加。在没有很好的机制确保税款收应收尽收的情况下，可能将造成税收大量流失。同时为了提高效率，有可能抓大放小，对茅台、五粮液等大规模白酒公司加大监管，对低端、量小的白酒公司的消费税则放任，可能使得消费税的实际税负不公平。
五、白酒公司的避税方法
1、设立销售公司避税
消费税属于价内税，实行单一环节征收，对于酒类产品只在生产销售环节征收消费税，而对商品流通环节不征消费税的。所以白酒公司将原生产公司“一分为二”，把销售部门独立出来成立销售公司，并进行单独核算，生产公司以较低的价格将白酒销售给独立的销售公司，然后销售公司再以正常市价对外销售，可以将应在生产环节实现的毛利转移到流通环节，在此销售环节，公司只缴纳增值税，不缴纳消费税，这可使集团的整体消费税税负下降，增值税税负不变，减轻白酒公司的整体税负。
为了规避这个筹划方式，2017年《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》[2017]144号文件规定，对白酒公司设立多级销售单位销售的白酒，国税机关应按照最终一级销售单位对外销售价格核定生产公司消费税最低计税价格，自2017年5月1日起，白酒消费税最低计税价格核定比例由50% 至70%统一调整为60%。
但是白酒公司只要控制好卖给销售公司的白酒价格，正确估计税务机关可能核定的白酒最低计税价格与销售公司对经销商的销售价格60%之间的大小关系，还是存在一定的筹划空间。
2、利用委托加工业务避税
白酒公司委托其他公司加工白酒的计税依据低于自产销售时的计税依据。因为在委托加工业务中，受托方仅仅是提供加工业务，不销售同类白酒，没有同类白酒的销售价格。
所以,委托加工业务使用组成计税价格，公式为：（材料成本+加工费+从量消费税）/（1-比例税率）。这样算出来的价格没有考虑白酒公司的利润以及除原材料、加工费以外其他生产成本费用，通常低于白酒公司自产销售白酒的价格，可能不到正常价格的一半，白酒公司通过委托加工方式可以减少部分消费税。
例如洋河在2017年之前就是采用这种方式避税，每年会在财报中披露委托加工的消费税及其附加的金额。
为了规避这个筹划方式，税务局的规定从价计征的白酒消费税计税价格自2017年5月1日起由组成计税价格改为按照最终一级销售单位对外销售价格核定消费税最低计税价格。
3、剥离相关成本费用避税
（1）剥离白酒产品的包装物，降低消费税的计税依据。
单独销售的包装物虽然不属于应税消费品，但是构成白酒产品价格的组成部分，剥离包装物可以降低白酒的销售价格。为了规避包装物的消费税，有些白酒公司（例如五粮液2021年报披露的包装子公司有4个）将白酒和包装物分开销售，即将白酒实行简包、大包甚至裸包卖给经销商，再把包装物作为独立的商品单独卖给经销商。这样操作在形式上会有两笔独立的销售业务，分别开票确认收入，从而规避包装物收入被征收消费税，达到避税的目的。
（2）剥离销售费用、管理费用，降低消费税的计税依据。
白酒公司的广告宣传费、赞助费等费用占比较高，许多白酒公司将这些费用转移给关联公司。或者在与经销商签订销售合同的时候规定由经销商承担该笔费用，白酒公司则在白酒产品的出厂价格上给予优惠，从而降低消费税的税基，达到避税的目的。
综上，白酒消费税的征收环节后移难度比较大，而且消费税的筹划方法比较多，所以关于市场上白酒消费税的鬼故事，听听就好。
参考资料：
1、各大白酒上市公司的年度报告
2、危素玉，白酒企业消费税税负及避税行为分析
3、宁坚，对白酒消费税改革的几点思考
4、施峻豪，白酒企业税收筹划——以五粮液
5、刘越，白酒企业消费税纳税环节后移的影响
强烈申明
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